No último texto publicado nesta coluna, abordamos o tratamento dado à categoria jurídica do devedor contumaz, pela Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte (CDCont).

Diversamente daquela abordagem, tratamos nessa oportunidade da positivação no CDCont das limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como de princípios constitucionais basilares do Sistema Tributário Nacional, outrora relegados – por alguns e de forma errônea, vale dizer – ao mero plano principiológico e não como se fossem verdadeiros direitos fundamentais – e, portanto, aplicados de forma “elástica” –, como efetivas normas de conduta destinadas a proteger os direitos do contribuinte que atua sob a égide da boa-fé.

A rigor, e esta observação nos parece extremamente necessária, o CDCont vem como um reforço ao texto constitucional, e não como um elemento necessário no estabelecimento de direitos dos contribuintes brasileiros nas relações tributárias travadas com entes públicos. Com efeito, o caput do art. 150 do texto constitucional, ao inaugurar a seção das limitações constitucionais ao poder de tributar, categoricamente reza que os direitos ali estabelecidos assim o são “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte” no texto constitucional.

Ora, tal expressão nos remete ao art. 5º da CRFB/88, no qual se encontram positivados os direitos e garantias individuais dos cidadãos brasileiros. O §1º deste dispositivo afirma que “as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata”, ao passo que o §2º disciplina que outros direitos e garantias podem ser deduzidos “do regime e dos princípios por ela adotados”.

Nesse sentido, o fundamento de validade do CDCont é o art. 146, II, do texto constitucional, na medida em que se destina a “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. Contudo, vale a ressalva elaborada pelo arguto espírito científico de SACHA CALMON – com a qual estamos inteiramente de acordo, vale dizer –, para quem “nem toda limitação constitucional ao poder de tributar exige complementação”, o que, em verdade, ocorre em casos raros, razão pela qual configura “quase sempre instrumento de complementação de dispositivos constitucionais de eficácia limitada ou contida”¹.

A origem do CDCont é, portanto, cultural. Não é novidade a truculência histórica com a qual são tratados os contribuintes no Brasil, tampouco o perfil autoritário que marca as administrações tributárias em nosso país. Não por outra razão o art. 4º, II, do CDCont estabelece como direito do contribuinte o de “ser tratado com respeito e urbanidade”. Infelizmente o CDCont adveio para reforçar algo que não precisaria ser reforçado: a autoridade e a supremacia da Constituição entre nós.

Isso não quer dizer, porém, que nosso olhar para o CDCont seja tomado de um certo amargor.

Pelo contrário, e estabelecidas as premissas acima, o CDCont parece-nos propor o abandono de um paradigma essencialmente coercitivo, vale dizer, pautado na dualidade entre a fiscalização arrecadatória e as práticas de sonegação, para um modelo com ferramentas de cooperação e diálogo, em que não apenas direitos são garantidos, mas também benefícios ao “bom contribuinte”, através de programas de conformidade fiscal.

Assim, propomos neste artigo analisar como a LC 225/2026 atua na manutenção dos pilares constitucionais ao assegurar os direitos (e deveres) do sujeito passivo, garantindo que o exercício do poder de tributar seja harmonizado com as garantias fundamentais da Constituição da República.

A concretização da ampla defesa e do contraditório no rito administrativo.

De plano, verifica-se que o postulado do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, consolidados na CRFB/88 por meio do art. 5º, LIV²e LV³, ganharam espaço no CDCont em seu art. 4º, incisos IV, VI, VII e VIII, os quais asseguraram tais princípios com sua necessária efetividade:

“IV – ter vista dos autos e obter cópias de documentos neles contidos;

VI – ser intimado e impugnar atos e decisões que lhe imponham deveres, ônus, sanções ou restrições ao exercício de direitos e atividades;

VII – recorrer, pelo menos 1 (uma) vez, da decisão contrária ao seu pedido;

VIII – provar suas alegações;”

Diante de tais disposições, o direito de “ser ouvido” é estabelecido no texto complementar com maior eficácia, ou, ao menos, maior descrição – opção consciente do legislador que é especialmente relevante em um contexto de transição na Reforma Tributária –, permitindo ao contribuinte impugnar decisões que imponham ônus ou restrições (inciso VI), e recorrer, pelo menos uma vez, de decisões contrárias ao seu pedido (inciso VII).

Ademais, encarna o próprio direito de defesa a menção ao direito de fazer-se assistir por advogado, notadamente nos procedimentos de fiscalização (inciso X), em conjunto com o direito pleno à prova (inciso VIII), retira o contribuinte de uma posição de vulnerabilidade técnica perante o aparato estatal e assegura que o levantamento de dados e a lavratura de autos respeitem os limites da legalidade desde o princípio. Parece, então, caminhar-se a um rito processual que, ao revés de ser utilizado como ferramenta à confirmação do crédito tributário, submete a pretensão fiscal à necessária certeza jurídica quanto ao fato controvertido.

Eficiência administrativa e desburocratização.

Em segundo lugar, diante da interação entre diferentes sistemas de comunicação e da instituição de novas obrigações acessórias já vigentes⁴, os princípios da eficiência e da desburocratização (art. 37, caput, da CRFB/88) ganham contornos de obrigação pragmática nos incisos IX, XI e XII, do art. 4º, da LC 225/2026. Confira-se:

“IX – eximir-se de fornecer documentos e informações aos quais a administração tributária possua acesso ou que já lhe tenham sido entregues;

XI – ter seus processos decididos em prazo razoável;

XII – identificar os representantes da administração tributária e suas funções e atribuições nos órgãos públicos fazendários e durante procedimentos de fiscalização;”

De início, a imposição à Fiscalização do dever em utilizar suas próprias bases de dados antes de onerar diretamente o sujeito passivo (inciso IX) parece-nos inverter a lógica de uma redundância burocrática ao vedar a prova reversa, sobretudo relevante ao considerar que, nos moldes arrecadatórios inaugurados pela Reforma Tributária, o Fisco detém, de antemão, grande parte das informações fiscais por meio dos documentos eletrônicos⁵. Por sua vez, a garantia de que os processos sejam decididos em prazo razoável (inciso XI) – dispositivo verdadeiramente dispensável, considerando-se que tal direito fundamental se encontra insculpido no art. 5º, LXXVIII, do texto constitucional – e a identificação obrigatória dos representantes fazendários e suas funções (inciso XII) materializam uma administração pública, ao menos em tese, mais transparente e célere.

Em que pese a duração razoável já esteja prevista em outros postulados⁶, sua interpretação é frequentemente relativizada pelas autoridades tributárias, sendo certo que sua positivação via lei complementar releva um interesse legislativo na instituição de uma meta de desempenho institucional apta a consolidar uma boa Administração. Ressalte-se que, mediante o mencionado cruzamento de dados de que dispõe a RFB, o IBS e a CBS serão consolidados automaticamente, oportunidade interessante à construção de nova jurisprudência acerca da duração dos processos para garantir maior eficácia fiscalizatória.

Princípio da cooperação e da boa-fé objetiva, e os Programas de Conformidade.  

Como adiantado, a instauração de um paradigma no STN pautado na cooperação e no diálogo é um dos pontos centrais almejados pelo CDCont, que reforçou a segurança jurídica (como se verá adiante) e a boa-fé do sujeito passivo na aplicação da legislação tributária, bem como instituiu programas incentivo ao “bom contribuinte” – em nítida distinção à figura do devedor contumaz, analisada em nosso artigo anterior.

Em primeiro lugar, o inciso V do art. 4° previu ao contribuinte a possibilidade de acessar, retificar e esclarecer suas informações cadastradas perante a Administração Tributária, prerrogativa que indica um compromisso do Estado para reduzir a litigiosidade e facilitar o cumprimento de obrigações.

Em segundo lugar, o CDCont institucionaliza programas de conformidade, tais como o Programa de Conformidade Cooperativa Fiscal (Confia), o Programa de Estímulo à Conformidade Tributária (Sintonia) e o Programa Brasileiro de Operador Econômico Autorizado (OEA), além de Selos de Conformidade Tributária e Aduaneira (SCTA) para cada um destes programas para possibilitar que se usufrua dos benefícios instaurados.

O Confia busca um relacionamento de proximidade e cooperação com o Fisco, que estabelece, por um lado, o cumprimento de requisitos mais estritos para adesão e deveres próprios do contribuinte, e, por outro, a fruição de benefícios como a preferência em licitações e a priorização de demandas perante a administração tributária, além de um canal direto para resoluções de dúvidas e comunicações prévias sobre a regularidade fiscal para renovação de certidões (CND e CPEND), dentre outros.

O Sintonia, por sua vez, foca na classificação objetiva baseada na regularidade cadastral, na adimplência e na consistência das obrigações acessórias, possibilitando benefícios que são, primordialmente, procedimentais, e.g., a preferência em atendimentos e prioridade na análise de pedidos de restituição ou ressarcimento.

No âmbito do comércio exterior, o Programa OEA visa fortalecer a segurança da cadeia de suprimentos internacionais. Dentre as medidas de facilitação, destacam-se a celeridade no despacho aduaneiro e o pagamento diferido de tributos na importação, abrangendo o Imposto de Importação (II), IPI, PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação.  A despeito da menção a tributos diversos, pontuamos que inexiste no texto complementar menção à CBS, omissão legislativa que pode indicar, de pronto, uma deficiência na integração entre o novo CDCont e a recente instituição do IVA dual.

Em síntese, o postulado da cooperação, inserido no art. 145, §3º, da CRFB/88, pela EC 132/2023, ganha notória relevância em diversas ocasiões⁷ da LC 225/2026, sedimentando uma cultura que privilegia a conformidade voluntária frente ao litígio.

Princípio da legalidade e da segurança jurídica.

No que se refere especificamente ao princípio da legalidade, o inciso XV do art. 4° do CDCont assegura ao contribuinte o direito de “receber a cobrança de tributos e multas no montante legalmente devido”.

Como é sabido, o exercício da competência tributária conferido constitucionalmente aos entes federados exige que a instituição do tributo ocorra por meio de lei, consoante art. 150, I, e 5º, II, ambos da CRFB/88 e art. 97 do CTN. Tal previsão é fundamental para a concretização do Estado de Direito previsto na CRFB/88, porquanto condiciona a intervenção estatal sobre a propriedade privada à expressa previsão legal⁸.

O princípio da legalidade vincula não apenas o legislador – no que se refere à definição de todos os elementos essenciais da norma tributária –, mas também a Administração Pública, que somente pode promover a cobrança em estrita observância à lei, vedando-se qualquer atuação arbitrária, consoante disposto no art. 142 do CTN.

No mesmo sentido, o Poder Judiciário deve exercer o controle de legalidade e de constitucionalidade das exações fiscais com estrita observância ao ordenamento jurídico, sendo vedada a utilização de analogia que resulte na exigência de tributo não previsto em lei, conforme art. 108, §1° do CTN.

Dentre os desdobramentos do princípio da legalidade, destaca-se a segurança jurídica – mandamento constitucional implícito que, na concepção de HELENO TORRES, revela-se como princípio síntese, que resulta da conjugação de diversos outros princípios e garantias fundamentais⁹.

Dessa forma, a previsão da cobrança tributária em lei, para além de conferir previsibilidade, permite que o contribuinte exerça o controle da legalidade e constitucionalidade das exações promovidas pela Fazenda Pública. Consoante ROQUE CARRAZA, o princípio da segurança jurídica “impede que o aplicador e o intérprete acabem indo além do conteúdo expresso das leis tributárias”¹⁰.

Não obstante a importância fulcral da legalidade e da segurança jurídica para legitimação da cobrança tributária, não é incomum verificar autuações, atos normativos infralegais e decisões judiciais que violam tais mandamentos constitucionais. É precisamente neste particular que a previsão contida no art. 4°, inciso XV, do CDCont assume especial relevância.

A título exemplificativo, pode-se mencionar a controvérsia instaurada entre as indústrias produtoras de bebidas – na condição de responsáveis pelo recolhimento do ICMS em antecipação às operações subsequentes, no âmbito do regime de substituição tributária progressiva – e diversos Estados da Federação acerca da correta determinação da base de cálculo do ICMS-ST.

Em síntese, unidades federativas como Minas Gerais, Rio de Janeiro e São Paulo instituíram, por meio de atos normativos infralegais – tais como, portarias e resoluções –, um critério híbrido para determinação da base de cálculo do ICMS-ST, consistente na conjugação dos parâmetros do Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF) e da Margem de Valor Agregado (MVA).

A lógica subjacente a essa sistemática, em regra, estabelece que, caso o valor da mercadoria na operação própria seja igual ou inferior a determinado percentual do PMPF, a base de cálculo do ICMS-ST corresponderá ao próprio PMPF; contudo, acaso superado tal percentual, deverá ser utilizado também o critério da MVA para a determinação do montante tributável.

Ocorre que a referida sistemática de aplicação cumulativa do PMPF e da MVA para auferir a base de cálculo do ICMS-ST não encontra respaldo na LC n° 87/96 (Lei Kandir). Ao contrário do entendimento sustentado pelos Estados, o art. 8°, §6°, da Lei Kandir, permite que o legislador estadual opte pela adoção do PMPF como método de definição da base de cálculo do ICMS-ST apenas em substituição ao critério da MVA, e não de forma cumulativa com este.

As previsões estaduais que instituíram a sistemática híbrida e cumulativa em questão ensejaram uma série de controvérsias entre os contribuintes e os Fiscos estaduais. De um lado, empresas que efetuaram o recolhimento do tributo em observância ao regime previsto na LC n° 87/96; de outro, Administrações Fazendárias que, amparadas em atos infralegais do Poder Executivo, passaram a exigir diferenças de ICMS-ST e a lavrar autos de infração com fundamento em metodologia não prevista em lei.

Após anos de discussão nos tribunais estaduais, a matéria foi recentemente apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça, que concluiu pela ilegalidade da conjugação dos critérios de PMPF e MVA para a determinação da base de cálculo do ICMS-ST (REsp nº 2.233.670/RJ e REsp nº 2.139.696/SP). Segundo o STJ, tal sistemática viola diretamente a disciplina estabelecida pela Lei Kandir.

O caso evidencia que, embora a previsão do art. 4°, XV, do CDCont possa, à primeira vista, parecer meramente declaratória diante das garantias já consagradas no ordenamento, especialmente o princípio da legalidade, sua explicitação normativa é fundamental. Isso porque, como demonstrado na controvérsia envolvendo as indústrias produtoras de bebidas, não são raras as situações em que o quantum debeatur exigido do contribuinte pela Fazenda Pública não corresponde à previsão legal aplicável.

Princípio da transparência.

Por fim, cumpre destacar que o CDCont também cuidou de assegurar o princípio da transparência no âmbito das relações entre Fisco e contribuinte – o qual, inclusive, com o advento da EC n° 132/2023, passou a integrar expressamente o texto constitucional como princípio a ser observado pelo Sistema Tributário Nacional, nos termos do art. 145, § 3º, da CRFB/88.

Nesse sentido, o CDCont prevê, como direitos dos contribuintes ou responsáveis legais:

I – receber comunicações e explicações claras, simples e facilmente compreensíveis sobre a legislação tributária e os procedimentos necessários ao atendimento de suas obrigações;

III – receber notificação sobre a tramitação de processo administrativo em que tenha condição de interessado;

Como se nota, o CDCont busca garantir que tanto o processo administrativo tributário quanto as próprias disposições constantes da legislação tributária sejam estruturadas de forma clara, acessível e inteligível. Em outras palavras, o diploma legal reforça a necessidade de que a atuação das Autoridades Administrativas seja pautada por padrões mínimos de clareza, publicidade e previsibilidade.

Nesse aspecto, HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO afirma que os meros procedimentos administrativos fiscais, operados conforme os princípios da legalidade e da moralidade, são fundamentais para que a “atuação dos agentes públicos assuma a transparência necessária a que se afira a sua validade, possibilitando o posterior controle perante a própria Administração, ou perante o Poder Judiciário”¹¹.

Veja-se, portanto, que o precedente evidencia a importância da transparência dos atos administrativos, enquanto elemento para a validade e a legitimidade da atuação da Administração Tributária.

Considerações finais

Em arremate, o CDCont vem em boa hora, momento no qual o Brasil já passa pela reforma de sua tributação sobre o consumo. Esperança não nos pode faltar: não se pode desistir da luta pela cidadania fiscal brasileira. Para uma tragédia, nada melhor do que um dramaturgo: “Tristes tempos estes, meus caros, quando a toda hora, nós somos obrigados a defender o óbvio”¹², dizia BRECHT. E o CDCont, venhamos e convenhamos, diz o óbvio.

 

Referências

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1. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. – 18.ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2022, p.69.

2. LIV – ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

3. LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;

4. Vide: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/programas-e-atividades/reforma-consumo/orientacoes-2026

5. LC 214/2025: Art. 59. As pessoas físicas e jurídicas e as entidades sem personalidade jurídica sujeitas ao IBS e à CBS são obrigadas a se registrar em cadastro com identificação única, observado o disposto nas alíneas “a” e “b” do inciso I do § 3º do art. 11 desta Lei Complementar.

§2º As informações cadastrais terão integração, sincronização, cooperação e compartilhamento obrigatório e tempestivo em ambiente nacional de dados entre as administrações tributárias federal, estaduais, distrital e municipais.

§3º O ambiente nacional de compartilhamento e integração das informações cadastrais terá gestão compartilhada por meio do Comitê para Gestão da Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios (CGSIM) de que trata o inciso III do caput do art. 2º da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

6. (i) Lei 9.784/1.999: Art. 48 – A Administração tem o dever de explicitamente emitir decisão nos processos administrativos e sobre solicitações ou reclamações, em matéria de sua competência.

Art. 49 – Concluída a instrução de processo administrativo, a Administração tem o prazo de até trinta dias para decidir, salvo prorrogação por igual período expressamente motivada;

(ii) Lei 11.457/2007: Art. 24 – É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar da apresentação do pleito do contribuinte;

(iii) Vide REsp 1138296/RS;

7. A título exemplificativo:

Art. 3º A administração tributária deve: § 6º Na aplicação do disposto no inciso XVII do caput deste artigo, quando possível, a administração tributária deve disponibilizar, nas declarações fiscais, ferramentas que facilitem o preenchimento das informações que estão sob sua disponibilidade e o compartilhamento das informações que colaborem com a conformidade do sujeito passivo;

Art. 5º São deveres do contribuinte: II – atuar com boa-fé, honestidade e cooperação na relação com a administração tributária; Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso II do caput deste artigo, o contribuinte poderá reportar à administração tributária as condutas irregulares de outros contribuintes das quais tiver ciência durante o desenvolvimento de suas atividades.

8. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. rev., ampl. e atual. até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2013, p. 274.

9. TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. São Paulo, Ed. RT, 2011, p. 188.

10. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. rev., ampl. e atual. até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2013, p. 481.

11. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2014, p. 55.

12. BRECHT, Bertolt. Brecht on Theatre (translated and edited by John Willett). Hill and Wang, New York: 1964.