Ilustríssimos leitores, “Um Tributo Ao Direito” está de cara nova!

A partir deste ano, assinaremos nós três esta querida coluna, destinada a refletir sobre o Direito Tributário. Eu, José, responsável pelos modestos textos anteriores, estarei acompanhado de dois queridos amigos e craques: Helô e Vince, tributaristas jovens e muito, muito, muito talentosos.

Precisávamos de sangue novo nesta coluna: afinal, o que não é novo no Direito Tributário deste país? A Reforma Tributária do Consumo aconteceu e agora está sendo regulamentada. Reformas pontuais em matéria de tributação sobre a renda estão aparecendo. Promessas de reformas sobre a folha de pagamentos aqui e ali.

Assim sendo, agradeço enormemente meus queridos colegas por aceitarem meu convite para dividirmos a empreitada.

Mãos à obra!

O ano de 2026 inaugurou um novo paradigma no Sistema Tributário Nacional, consolidado pela recente reforma da tributação sobre o consumo, levada a cabo pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e materializada, em especial, nas Leis Complementares nº 214/2025 e nº 227/2026. Nesse cenário de transição, sob a premissa de garantir maior proteção ao contribuinte e melhor concretizar a eficiência da arrecadação tributária, sobreveio a Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte (CDCont).

Em que pese a carga axiológica que tal denominação traz consigo, a norma trouxe uma dualidade intrigante: ao mesmo tempo em que estabelece deveres à administração tributária e direitos dos contribuintes – e também seus deveres, embora curiosamente o CDCont tenha por objeto defendê-lo –, positiva o rigoroso regime do devedor contumaz, o qual contrasta com o contribuinte “bom pagador e cooperativo na aplicação da legislação tributária” (arts. 8º, 9º e 10 do CDCont).

Com efeito, a LC n° 225/2026 representa uma verdadeira evolução normativa no contexto da Administração Tributária e no tratamento conferido ao contribuinte qualificado como devedor contumaz. É dizer, se outrora a figura do referido devedor carecia de uniformidade conceitual, o novo Código de Defesa do Contribuinte buscou conferir densidade normativa e objetividade na caracterização da contumácia.

Evolução jurisprudencial do devedor contumaz nos Tribunais Superiores.

Não obstante a publicação da LC n° 225/2026, a figura do devedor contumaz não é uma inovação no ordenamento jurídico brasileiro. A jurisprudência, em diversas oportunidades, cuidou de aplicar e qualificar a referida expressão no âmbito do Direito Tributário, sobretudo no exercício do controle de legalidade e constitucionalidade de regimes especiais de fiscalização previstos para contribuintes contumazes.

Antes de adentrar especificamente na análise do devedor contumaz, cumpre esclarecer que a interpretação conferida aos regimes especiais de fiscalização, de modo geral, não era uniforme na jurisprudência dos Tribunais Superiores.

No âmbito do STF, a orientação tradicionalmente adotada era no sentido de que as restrições impostas por regimes especiais de fiscalização a contribuintes inadimplentes, sobretudo nos casos do antigo ICM, violavam os princípios constitucionais da liberdade de trabalho e da livre iniciativa.

A título exemplificativo, destaca-se o julgamento do RE n° 115.452-7/SP, no qual a Corte reputou inconstitucional o regime que estabelecia, entre outras restrições, a vedação ao direito dos compradores de utilizarem créditos desacompanhados de guia especial de pagamento do tributo por parte do vendedor. Com efeito, no RE n° 705.898/RS, o STF chegou a apontar, de forma genérica, os regimes especiais de fiscalização como sendo uma modalidade de sanção política.

De todos esses citados precedentes, o STF firmou entendimento no sentido de rechaçar as sanções políticas, consoante firmado em suas 70, 323 e 547, as quais predicam, respectivamente: (i) “é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”; (ii) “é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”; (iii) “não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.

Em sentido diverso, o STJ firmou entendimento quanto à legitimidade da adoção de regimes especiais de fiscalização, desde que devidamente comprovado o reiterado inadimplemento das obrigações tributárias pelo contribuinte. Nesse contexto, no julgamento do RMS n° 21.356/GO, a Corte Superior reconheceu expressamente a validade da instituição dos regimes especiais destinados a coibir infrações à legislação tributária.

De maneira similar, no julgamento do REsp nº 1.032.515/SP, o STJ elencou como requisitos de legalidade dos regimes especiais de fiscalização: (a) previsão em legislação local; (b) observância do devido processo legal; (c) inexistência de restrições desproporcionais ou irrazoáveis ao exercício da atividade empresarial; e (d) finalidade voltada à prevenção da evasão fiscal.

A despeito da divergência jurisprudencial entre os Tribunais Superiores anteriormente delineada, verifica-se que, em razão do aumento do número de regimes especiais de fiscalização direcionados ao devedor contumaz, bem como da crescente preocupação das Administrações Tributárias em coibir práticas de evasão fiscal, passou a se evidenciar uma inflexão no posicionamento tradicional do STF acerca da matéria.

No julgamento RE n° 550.769/RJ, ocorrido em 2013, ao analisar dispositivo do Decreto-lei n° 1.593/1977 que condicionava a concessão de registro especial, pela Secretaria da Receita Federal, à regularidade da situação fiscal da empresa para a fabricação e comercialização de cigarros, o Plenário do STF compreendeu que a referida medida não configurava sanção política. Na oportunidade, o Min. Ricardo Lewandowski consignou que o entendimento tradicional da Suprema Corte quanto à inconstitucionalidade das sanções políticas como meio de arrecadação de tributos não abrange hipóteses em que se verifica o desrespeito reiterado à legislação tributária.

Ademais, em consonância com os requisitos de legalidade dos regimes especiais elencados pelo STJ no REsp nº 1.032.515/SP, o STF assentou que o regime especial então apreciado somente poderia ser qualificado como sanção política caso não observasse determinados parâmetros, tais como: (i) a relevância e expressividade dos créditos tributários em aberto; (ii) a observância, de forma proporcional e razoável, do devido processo legal no controle do ato de imposição da penalidade; e (iii) a garantia, igualmente proporcional e razoável, do devido processo legal quanto à verificação da validade dos créditos tributários cujo não pagamento poderia implicar a cassação do registro especial.

Em linha, no ano de 2018, ao reputar constitucional a inclusão das Certidões de Dívida Ativa como títulos sujeitos a protesto, no julgamento da ADI n° 5.135/DF, o STF compreendeu não haver desproporcionalidade na medida, tampouco violação a direitos fundamentais apta a caracterizá-la como sanção política. Na ocasião, inclusive, o Min. Luís Roberto Barroso defendeu que a providência teria, na realidade, a finalidade de impedir que os devedores contumazes aufiram vantagens competitivas indevidas decorrentes da sonegação de tributos, ou seja, seria uma forma de assegurar o princípio da livre concorrência.

No âmbito do STJ, por sua vez, o entendimento quanto à legitimidade dos regimes especiais de fiscalização foi reiterado em diversas oportunidades, com especial enfoque em sua aplicação ao devedor contumaz.

Em 2019, ao apreciar o RMS 57.784/GO, a Corte Superior afirmou expressamente que o regime especial de fiscalização não se configura como medida alternativa ou substitutiva à cobrança judicial do crédito tributário. Trata-se, na realidade, de instrumento de caráter preventivo, destinado a acompanhar a atividade de empresas com histórico de inadimplência contumaz, com o objetivo de evitar a reiteração de novos fatos geradores seguidos do inadimplemento das respectivas obrigações tributárias.

No mesmo sentido, no julgamento do RMS n° 65.714/SE, ocorrido em 2022, o STJ reiterou a tese segundo a qual é legítima a imposição de regime especial de fiscalização, “desde que haja previsão legal, inadimplemento reiterado de obrigações tributárias e tal regime não configure obstáculo desarrazoado à atividade empresarial”.

De mais a mais, cumpre destacar que o inadimplemento contumaz, além de sujeitar-se às sanções no âmbito administrativo-tributário, pode ensejar a aplicação de sanção no âmbito penal, conforme entendimento consolidado pelo STF no julgamento do RHC nº 163.334/SC. Na ocasião, fixou-se a tese de que “o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2°, II, da Lei n° 8.137/1990”.

A conduta criminosa em comento exige a presença de dois elementos, quais sejam, a contumácia e o dolo, que devem ser auferidos à luz das circunstâncias concretas de cada caso. No que tange ao primeiro requisito, o voto condutor do Min. Luís Roberto Barroso enfatizou que a inadimplência deve ser reiterada, sistemática e estrutural, a ponto de configurar verdadeiro modelo negocial do contribuinte. Já quanto ao elemento subjetivo, consignou-se que o dolo deve estar voltado ao enriquecimento ilícito, à lesão à livre concorrência ou ao financiamento da própria atividade empresarial.

Nesse contexto, destacou-se, ainda, que a caracterização da contumácia não se restringe à análise isolada da conduta atual de inadimplemento, devendo abranger o histórico de regularidade dos recolhimentos tributários do agente, inclusive para afastar hipóteses de inadimplemento episódico ou justificado por fatores específicos e circunstanciais.

Julgamento importante acerca da matéria, porém, consubstanciou-se no âmbito da ADI 4.854/RS, em 2025, por meio do qual o STF, uma vez mais, reiterou o seu entendimento no sentido de que o estabelecimento da diferenciação dos regimes especiais de fiscalização não equivaleria a sanções políticas, conforme já decidido pelo próprio tribunal no julgamento da ADI 3.952/DF.

Em síntese, a definição de contumácia adotada pelo Supremo Tribunal Federal evidencia que apenas o contribuinte que apresenta inadimplemento reiterado e injustificado pode ser qualificado como devedor contumaz, distinguindo-se do devedor eventual.

LC 225 (caracterização e sanções).

Diante desse contexto, sobreveio a Lei Complementar nº 225/2026. Sua publicação representa o ápice de um amadurecimento institucional acerca do tratamento diferenciado entre o inadimplente ocasional – por vezes em decorrência de efetivas dificuldades financeiras e operacionais – daquele que utiliza a inadimplência como estratégia para a constituição de vantagem competitiva. Dessa forma, se outrora a figura do devedor contumaz ocupava meramente o terreno das construções jurisprudenciais, o novo Código de Defesa do Contribuinte buscou conferir densidade normativa e objetividade na caracterização da contumácia.

Nesse sentido, para o enquadramento do sujeito passivo na condição de devedor contumaz, a LC 225/2026 exige o cumprimento de um tripé cumulativo: a inadimplência deve ser substancial, reiterada e injustificada, nos termos do caput de seu art. 11.

Nos termos do art. 11, §2º, I, do CDCont, a inadimplência substancial compreende a existência de créditos em situação irregular – inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos, em esfera administrativa ou judicial.

No âmbito federal, o critério é objetivo: débitos iguais ou superiores a R$ 15 milhões de reais e equivalente a mais de 100% do patrimônio conhecido (ativo total informado na ECF/ECD). Para os estados, Distrito Federal e municípios, por sua vez, a lei admite a adoção de valores próprios, sob pena de aplicação subsidiária dos parâmetros federais, caso a legislação específica não seja publicada após um ano da entrada em vigor da LC 225/2026. Ressalta-se a possibilidade de dedução dos créditos para fins desta mensuração nas hipóteses expressamente admitidas no rol do art. 11, §9º, como créditos tributários com exigibilidade suspensa ou objeto de impugnação ou recurso embasado em controvérsia jurídica relevante e disseminada.

A inadimplência reiterada, por sua vez, consoante disposto no art. 11, §2º, II, do CDCont, configura-se pela manutenção da irregularidade por pelo menos quatro períodos de apuração consecutivos, ou seis alternados, dentro de um intervalo de doze meses.

Por fim, o art. 11, §2º, III, do CDCont, revela a inadimplência injustificada como o ponto de maior subjetividade e risco jurídico, ao dispor, de modo singelo, que ela seria caracterizada pela “ausência de motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia”. Não obstante a LC 225/2026 mencione hipóteses de exclusão da contumácia – como calamidade pública reconhecida, resultado negativo no exercício e no anterior, ou ausência de fraude à execução, o dispositivo institui insegurança jurídica ao contribuinte diante da ausência de esclarecimentos acerca da taxatividade do rol. Nesse cenário, a norma sujeita empresas com desorganização documental ou demonstrações contábeis falhas à severa configuração da contumácia. Mais, em situações extremas, como uma catástrofe ambiental que não atinja o status formal de “calamidade pública”, o contribuinte pode ser alvo de sanções ainda que diante de dificuldades operacionais legítimas.

O primeiro ponto que se coloca, desde já, é se a caracterização da inadimplência depende de apenas da ocorrência de uma de suas facetas – a substancialidade, a reiteração ou a ausência de justificação – ou se a caracterização de determinado devedor como contumaz depende da cumulatividade desses três modos de inadimplência.

À luz do sobreprincípio da segurança jurídica, a segunda opção é a mais adequada. Com efeito, considerar como devedor contumaz o contribuinte que deixa de pagar determinado montante de crédito tributário, dentro de determinado período de tempo e sem razões plausíveis para tanto é uma coisa. Outra coisa, bem distinta, é tê-lo em tal categoria apenas pela ausência de razões objetivas para tanto.

Estabelecidos tais critérios, a caracterização da contumácia não decorre de forma automática. Na realidade, o texto complementar prevê a instauração de um processo administrativo específico, contendo a indicação fundamentada dos créditos que motivam a inadimplência, garantindo ao contribuinte o prazo de 30 dias para regularização do débito ou apresentação de defesa.

O ponto fulcral reside nas hipóteses em que a defesa não terá efeito suspensivo, especialmente diante do que se consideraria “indícios” de conduta típica de fraude, tais como conluio, operações fictícias, ocultação deliberada de bens, ou mesmo mudança de endereço fiscal sem alteração nos cadastros. Ao assim proceder, a LC 225 abre margem para que condutas meramente formais – como uma confusão patrimonial ou “bagunça documental” – sejam interpretadas pela Fiscalização como indícios de fraude, antecipando sanções gravosas antes de uma decisão definitiva. Adicionalmente, o silencio da lei complementar quanto à suspensão da exigibilidade em âmbito administrativo reforça o entendimento de que o Código de Defesa do Consumidor acabe por operar como um instrumento de coação em fase preliminar.

Uma vez qualificado o devedor contumaz, o contribuinte é submetido ao regime restritivo do art. 13 da LC 225, cujas sanções incluem:

• Impedimento na fruição de quaisquer benefícios fiscais;
• Vedação ao uso de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para compensações tributárias;
• Proibição de participar de licitações ou celebrar contratos com a administração pública;
• Risco de inaptidão cadastral e adoção de um rito específico e mais rigoroso no contencioso tributário.

Veja-se que tais medidas, se aplicadas quando a defesa carece de efeito suspensivo, beiram a inviabilizar a execução das atividades empresariais.

Em conclusão, tem-se que a positivação destes critérios pelo texto complementar traz pontos positivos inequívocos ao materializar os entendimentos decorrentes de um extenso histórico jurisprudencial, substituindo a subjetividade fiscal por critérios cumulativos de enquadramento, de dedução e de defesa, o que garante maior previsibilidade ao sistema recém-inaugurado.

Não obstante, o regime revela críticas significativas: o grau de abstração de certos termos permite a possibilidade de abusos, por meio das administrações tributárias, situando o contribuinte sob o risco de que medidas sancionatórias se convertam em meios indiretos de coação.

Ao fim e ao cabo, na ânsia por garantir uma eficiência arrecadatória sem maiores regulamentações, o Código de Defesa do Contribuinte corre o risco de subverter sua função: em vez de nortear o sujeito passivo no complexo contexto transitório da Reforma Tributária – marcado pelo período de testes do IBS e da CBS e a convivência com o Sistema anterior –, o diploma pode banalizar a figura do devedor contumaz, afetando aqueles contribuintes que enfrentam dificuldades operacionais legítimas, mas que carecem de uma estrutura contábil robusta para comprová-las de imediato.

A ver os questionamentos judiciais que certamente virão com o advento do CDCont, bem como as posteriores e sucessivas regulamentações estaduais e municipais sobre a matéria: não nos parece que este seja o capítulo final da novela.