A promulgação da Lei Complementar nº 236, de 04 de setembro de 2026, promoveu significativas alterações no Código Tributário Nacional (CTN), especialmente relevantes em um cenário já marcado por amplas transformações no Sistema Tributário Nacional – notadamente a implementação da Reforma Tributária sobre o Consumo, levada a cabo pela EC nº 132/2023, e regulamentada pelas LCs nº 214/2025 e 227/2026, e os debates atinentes à Reforma da Renda veiculada pela Lei nº 15.270/2025.

Com efeito, o texto complementar introduziu modificações que alcançam matérias centrais da relação entre Fisco e contribuinte, dentre as quais se sobressaem: (i) a fixação de novos tetos sancionatórios e a reformulação dos critérios de atenuação de penalidades; (ii) a revisão da dinâmica do crédito tributário, com os novos contornos para as hipóteses de extinção e suspensão da exigibilidade; (iii) a positivação de diretrizes gerais para um Processo Administrativo Fiscal nacional, com mecanismos expressos de vinculação a precedentes judiciais qualificados; e (iv) o fomento à autorregularização, à conformidade cooperativa e aos métodos adequados de solução consensual de conflitos, a exemplo da mediação e da arbitragem tributária.

No bojo desse conjunto de inovações, destinamos o presente estudo a examinar o regime jurídico das penalidades fiscais inaugurado pela Lei Complementar nº 236/2026. Para tanto, cumpre-nos analisar duas vertentes complementares: de um lado, a positivação dos limites objetivos às multas tributárias veiculada pelo art. 113-A do CTN; de outro, a mitigação escalonada das sanções lançadas de ofício prevista no art. 142, §§ 5º a 10, bem como os reflexos decorrentes do incentivo à conformidade fiscal.

De início, a nosso sentir, a LC nº 236/2026 fortalece a uniformização e a segurança jurídica ao impor determinadas limitações quantitativas de observância obrigatória aos entes federados – vinculando a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios –, em consonância, em tese, com a jurisprudência dos Tribunais Superiores e, especificamente, com o princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF/88).

Nada obstante os inequívocos avanços, impende-se reconhecer, em paralelo, a subsistência de questionamentos relevantes quanto à convivência das recém-inauguradas normas gerais com entendimentos jurisprudenciais já pacificados no âmbito do Supremo Tribunal Federal, notadamente no que concerne aos limites aplicáveis às multas isoladas decorrentes de obrigações acessórias e às multas moratórias. Lado outro, a nova disciplina do CTN parece-nos articular diretamente com o também recente regime instituído pela Lei Complementar nº 225/2026 (Código de Defesa do Contribuinte) – devidamente analisada em nossos artigos anteriores – passando a premiar a cooperação do “bom contribuinte” e a interditar, em contrapartida, a fruição dos mesmos benefícios pelo devedor contumaz.

A limitação das penalidades no art. 113-A do CTN.

Ressalte-se, inicialmente, que a Lei Complementar nº 236/2026 veicula normas gerais de direito tributário, exercendo a competência outorgada pelo art. 146, III, “b”, da CRFB/88 para dispor sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição, decadência, bem como infrações e sanções tributárias. Em virtude disso, as disposições ora tratadas detêm ostentam eficácia obrigatória sobre as legislações editadas pelos entes da Federação. Por conseguinte, as leis estaduais, distritais e municipais que cominarem percentuais de penalidade superiores aos novos parâmetros do CTN passarão a ter, observada a respectiva produção de efeitos, sua aplicabilidade contida ao teto nacional.

Nesse espeque, o art. 113-A, caput, do CTN determinou que as penalidades decorrentes do descumprimento de obrigações principais e acessórias devem observar o princípio da razoabilidade e guardar estrita relação de proporcionalidade com a gravidade da infração praticada. Sob essa diretriz, o § 1º quantificou limites percentuais precisos, vedando que a multa cominada – ressalvadas as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo – exceda os seguintes patamares, calculados sobre o tributo lançado ou sobre o crédito cuja fiscalização houver sido prejudicada:

• 75%, como teto regular da multa de ofício;
• 100%, nas hipóteses em que se verifique a prática dolosa de sonegação, fraude ou conluio; e
• 150%, nos casos de reincidência do sujeito passivo.

Da referida dicção normativa, depreendem-se dois desdobramentos distintos no tocante à limitação do poder de tributar.

O primeiro reside na incorporação, em nível de lei complementar, de parte dos parâmetros firmados pelo STF no julgamento do RE nº 736.090¹, leading case do Tema de Repercussão Geral nº 863. Naquele feito, decidiu o Plenário do STF que, até a edição de lei complementar, a multa qualificada por sonegação, fraude ou conluio fica limitada a 100% do débito, podendo chegar a 150% em caso de reincidência definida nos termos da legislação federal, bem como modulou os efeitos da decisão, ressalvando, entre outras situações, processos pendentes e determinados fatos anteriores à Lei nº 14.689/2023.

Entendemos, nesse contexto, que a LC nº 236/2026 atende parcialmente à determinação de edição de lei complementar reclamada pelo Tribunal, ao prever os patamares de 100% e 150% e estabelecer, para além, o teto geral de 75% para as demais multas vinculadas a tributo ou crédito. Há, contudo, uma distinção importante: enquanto o Tema RG nº 863/STF condiciona o patamar de 150% à reincidência definida nos termos da legislação federal, o art. 113-A, § 1º, III, do CTN refere-se à reincidência do sujeito passivo sem reproduzir expressamente essa qualificação, sendo certo que a compatibilidade entre ambas as disposições dependerá da interpretação conferida posteriormente ao dispositivo, que não deve, a nosso sentir, ampliar a hipótese de reincidência firmada pelo precedente.

Em um segundo desdobramento, a harmonização promovida pelo texto complementar não abrange expressamente todos os parâmetros de outros precedentes constitucionais. Notemos então que, no julgamento do RE nº 640.452² (Tema de Repercussão Geral nº 487), a Suprema Corte fixou que a multa isolada percentual por descumprimento de obrigação acessória não pode exceder 60% do tributo ou crédito vinculado, podendo alcançar 100% diante de circunstâncias agravantes. Quando não houver tributo ou crédito vinculado, mas existir valor de operação ou prestação associado à penalidade, os limites são 20% e, com agravantes, 30%. O STF excluiu desse parâmetro as multas por infrações predominantemente administrativas, como as aduaneiras, e modulou os efeitos do julgamento.

Diante desse quadro, descortina-se uma aparente sobreposição entre o art. 113-A do CTN e a tese vinculante do Tema RG nº 487/STF. Questiona-se, afinal, qual parâmetro deve orientar a dosimetria da multa isolada decorrente de obrigação acessória vinculada ao valor do tributo ou crédito: o teto legal de 75% previsto no art. 113-A, § 1º, I, ou o teto de 60% estabelecido pelo STF com fundamento direto no art. 150, IV, da CF/88?

A rigor, impõe-se a aplicação conjugada das normas, com observância ao princípio do não confisco. Embora a atividade de lançamento tributário seja vinculada à lei (arts. 3º e 142, ambos do CTN), igualmente deve respeitar os precedentes vinculantes exarados pelos Tribunais. Note-se, por relevante, que a própria LC nº 236/2026 cuidou de inserir o art. 194-A no CTN, segundo o qual as decisões definitivas do STF e do STJ com efeito vinculante no âmbito judicial vinculam a administração tributária, cabendo à Fazenda Pública dar publicidade à aplicação da orientação, por parecer jurídico fundamentado, no prazo legal de 90 (noventa) dias úteis após o trânsito em julgado. Trata-se, indubitavelmente, de expressivo avanço procedimental outrora restrito à esfera federal, na forma da Lei nº 10.522/2002.

Por conseguinte, quando a multa isolada estiver vinculada a tributo ou crédito, resta claro, ao nosso ver, que deve prevalecer o limite de 60% fixado no Tema RG nº 487/STF, ou de até 100% quando houver circunstâncias agravantes devidamente identificadas e fundamentadas, afastando-se na hipótese a regra geral de 75% do CTN. Já para as multas isoladas desvinculadas de base tributária – expressamente ressalvadas do teto do art. 113-A, conforme o caput –, a incidência observará o patamar de 20% (ou 30% com agravantes) sobre o valor da operação, mantendo-se a exclusão das sanções eminentemente administrativas e aduaneiras.

Não obstante tais constatações, fato é que a ausência de incorporação expressa ao CTN gera, por certo, controvérsias interpretativas e, possivelmente, um contencioso desnecessário, os quais poderiam ter sido reduzidos caso o legislador complementar tivesse explicitado a compatibilização entre os limites legais e os parâmetros definidos pelo STF.

Sob outro prisma, impende assinalar o impacto imediato dos novos tetos sobre as autuações pretéritas por força da retroatividade benigna, informada pelo art. 106, II, “c”, do CTN. Como as normas gerais do CTN subordinam as leis ordinárias de todas as esferas federativas, a cominação superveniente de penalidade menos severa autoriza a redução imediata de multas lançadas em percentuais superiores aos limites do art. 113-A, possibilitando a revisão de créditos tributários não definitivamente julgados, seja no bojo de impugnações e recursos administrativos, seja em âmbito judicial.

Por fim, cabe destacar a produção de efeitos dos limites dispostos no art. 113-A. Diversamente das normas de processo administrativo fiscal (art. 211-B) e dos critérios de dosimetria das reduções de penalidades do art. 142, § 5º – tratadas adiante – para os quais a Lei Complementar nº 236/2026 fixou expressamente o prazo de adaptação de até 2 (dois) anos (art. 211-A), nada se dispôs acerca de qualquer vacância ou período transitório para os tetos do art. 113-A.

Tal assimetria nos dispositivos, a bem da verdade, instaura fundada insegurança jurídica ao contribuinte, mormente a possibilidade de se interpretar – inclusive pela discricionariedade da administração tributária – que o prazo bienal previsto para as regras de desconto do art. 142, § 5º serviria de igual modo para readequar as alíquotas punitivas aos tetos do art. 113-A, o que, no entanto, não nos parece correto. Com efeito, os limites dispostos no art. 113-A meramente traduzem o entendimento consolidado no precedente vinculante do STF em observância à vedação ao confisco, ostentando, por isso mesmo, eficácia desde a publicação do texto complementar, ou, no mínimo, no prazo de 90 dias disposto no art. 194-A supramencionado.

A mitigação escalonada das penalidades e o incentivo à conformidade.

A par dos tetos sancionatórios, uma segunda alteração promovida pela LC nº 236/2026 diz respeito à reestruturação da exigibilidade das multas fiscais ao introduzir, por meio dos §§ 5º a 10 do art. 142 do CTN, um sistema escalonado de reduções das penalidades cominadas em lançamento de ofício, condicionado ao momento em que se aperfeiçoar a liquidação ou o parcelamento da exigência.

Nos termos do art. 142, § 5º, são quatro as faixas progressivas de desconto:

• 50% da penalidade aplicada, se promovido o pagamento integral do crédito no prazo de impugnação administrativa;
• 40%, se efetuado o parcelamento nesse mesmo prazo de defesa;
• 30%, caso o pagamento integral ocorra após o término do prazo de impugnação, mas antes da inscrição do débito em dívida ativa; e
• 20%, se o parcelamento for formalizado nessa janela procedimental que antecede a inscrição executiva.

Pontue-se, por oportuno, que a graduação atenuada, como ressalva expressamente o §7º do dispositivo, incide apenas sobre as sanções pecuniárias, não importando na redução da obrigação principal e seus respectivos acréscimos legais cabíveis.

Note-se que, para além dos descontos “originais”, o texto complementar incrementou significativamente os descontos conforme a adesão aos programas de conformidade fiscal. Como se verifica do art. 142, § 10, II, do CTN, os percentuais de desconto previstos no § 5º são ampliados em 10 (dez) pontos percentuais para os contribuintes admitidos em tais programas, alcançando faixas de 30% a 60% (em contraposição aos parâmetros gerais de 20% a 50%).

De mais a mais, o § 10, I, elenca circunstâncias atenuantes que facultam a ampliação dos descontos pelas legislações específicas, tais como: (a) o cumprimento da obrigação acessória correlata; (b) a readequação voluntária antes da lavratura do auto de infração; (c) a constatação de bons antecedentes fiscais; (d) a ausência de prejuízo ao erário; (e) a ocorrência de erro escusável de fato; e (f) a pendência de julgamento sobre o tema sob o regime de precedentes judiciais vinculantes.

Ao fim e ao cabo, a sistemática comunica-se diretamente com os §§ 2º e 3º inseridos no art. 194 do CTN, que impõem à administração tributária o dever de priorizar instrumentos preventivos de fiscalização e disponibilizar canais de autorregularização antes da formalização do lançamento de ofício, privilegiando-se, cada vez mais, a recomposição “prematura” do erário. Não só, tais preceitos convergem com as recentes diretrizes do CDCont (LC nº 225/2026), que disciplinou programas de conformidade como o Confia e o Sintonia para premiar o “bom pagador” (arts. 8º a 10 do CDCont).

Cumpre pontuar, todavia, que, diversamente da eficácia imediata reconhecida aos tetos do art. 113-A, o art. 211-A da Lei Complementar nº 236/2026 conferiu prazo de até dois anos para que os Estados, o DF e os Municípios adaptem suas legislações locais aos percentuais de redução do art. 142, § 5º. Essa dilação temporal, conquanto busque respeitar a autonomia financeira dos entes subnacionais na gestão de seus fluxos de arrecadação e políticas de parcelamento, acaba por onerar desarrazoadamente os contribuintes em um momento já marcado por muitas incertezas, postergando a vigência de legislações locais absolutamente heterogêneas durante o biênio.

Ainda em linha com a lógica estabelecida no CDCont, e em sentido diametralmente oposto às prerrogativas conferidas ao bom contribuinte, o art. 142, § 6º, do CTN veda qualquer graduação, redução ou afastamento de sanções em relação ao sujeito passivo qualificado como “devedor contumaz, assim definido em lei específica”. Com efeito, a remissão nos conduz diretamente ao art. 11 da LC nº 225/2026, que, em seu §2º dispõe os requisitos cumulativos para a configuração da contumácia, consolidados na constatação de uma inadimplência:

• substancial: consistente na existência de débitos irregulares que ultrapassem valores expressivos e superem a capacidade patrimonial do devedor [no âmbito federal, créditos iguais ou superiores a R$ 15 milhões e correspondentes a mais de 100% do patrimônio líquido conhecido, admitida a fixação de valores próprios por Estados e Municípios];
• reiterada: verificada quando a inadimplência injustificada se mantém por quatro períodos de apuração sucessivos ou seis intercalados no interregno de doze meses; e
• injustificada: caracterizada pela “ausência de motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia”, a exemplo da calamidade pública reconhecida ou ausência de fraude à execução.

Sobretudo no tocante à inadimplência injustificada, em linha com o consignado em estudos anteriores de nossa coluna³, reforçamos a latente insegurança jurídica que permeia o dispositivo. Afinal, inexistem esclarecimentos acerca da taxatividade do rol, permitindo-se que empresa com desorganização documental ou demonstrações contábeis falhas restem sujeitas à severa configuração da contumácia e, portanto, à absoluta ausência dos expressivos descontos ora concedidos.

Portanto, embora legítimo o desestímulo à inadimplência (inclusive para vedar a coibição de vantagens concorrenciais indevidas), devemo-nos atentar quanto a possíveis desvios arbitrários como forma de interditar os benefícios sancionatórios ao contribuinte de boa-fé que, “por azar”, possa vir a sofrer – como tantos outros – de dificuldades operacionais legítima.

Conclusão.

Em conclusão, as alterações promovidas no CTN pela LC nº 236/2026 representam um passo de inegável relevância para a concretização do princípio da vedação ao confisco e para a segurança jurídica nas relações fiscais, em especial diante do melhor alinhamento aos parâmetros fixados pelo STF no julgamento do Tema RG nº 863 em norma geral vinculante (art. 113-A), bem como da cominação do teto 75% como regra geral, impondo limites ao poder de tributar em todos os entes federativos, restringindo, de maneira mais expressiva, a discricionariedade dos entes subnacionais.

Possibilita-se, então, uma expressiva margem para revisão de penalidades desarrazoadas em autos de infração e processos judiciais em curso, beneficiando os contribuintes por força da retroatividade benigna encartada no art. 106, II, “c”, do CTN. Remanesce, todavia, a necessidade premente de a jurisprudência operar o devido alinhamento entre as normas do CTN com outras diretrizes consolidadas pela Suprema Corte, notadamente mediante a aplicação do teto de 60% às multas isoladas atreladas a tributo ou crédito (Tema nº 487), ou mesmo a observância do limite de 20% para as multas moratórias firmado no Tema de Repercussão Geral nº 816/STF, os quais devem prevalecer sempre que mais protetivos ao não confisco.

Por derradeiro, ao conjugar a mitigação escalonada das penalidades (prevista no art. 142, §§ 5º a 10) com o regime de conformidade fiscal e a disciplina do devedor contumaz (CDCont), o CTN parece consolidar, para valer, a consensualidade e arrecadação tempestiva na relação fisco-contribuinte – cujo êxito demandará, certamente, muito trabalho doutrinário e jurisprudencial.

Notas

____________________

1. STF, Pleno, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, jul. 03/10/2024, Dje 28/11/2024.

2. STF, Pleno, RE 640.452/RO, Rel. Min. LUÍS ROBERTO BARROSO, jul. 17/12/2025, DJe 06/04/2026.

3. https://magis.agej.com.br/a-figura-do-devedor-contumaz-na-lc-225-2026-e-a-novela-que-nao-terminou/.