Na toada de nossos últimos textos, ainda gostaríamos de abordar um ponto muito importante, porém nem sempre adequadamente analisado, em relação à Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte (CDCont): a motivação dos atos administrativos tributários de lançamento.

O tema é central tanto do ponto de vista dogmático quanto sob o prisma da prática jurídica, a considerar que não é incomum a alegação dos contribuintes, nos processos administrativos e/ou judiciais tributários – nas esferas federal, estaduais e municipais – de que as exigências fiscais não se encontram devidamente motivadas.

A matéria é densa e comporta inúmeras discussões. Trabalhos acadêmicos de fôlego podem ser escritos sobre o tema. No entanto, considerando-se o tempo e espaço de que dispomos, limitar-nos-emos a tratar do assunto de modo conciso e objetivo, considerando-se sobretudo o Direito Positivo.

Quais os dois primeiros pressupostos que devem animar o desenvolvimento do tema? O primeiro deles é o de que, nos termos do art. 3º do CTN, um dos elementos que integram o próprio conceito de tributo é o fato de se tratar de prestação “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. O segundo pressuposto diz respeito à qualificação do lançamento tributário levada a cabo pelo parágrafo único do art.142 do mesmo CTN, o qual categoricamente reza que “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”. Porém, o próprio caput do citado dispositivo qualifica os elementos que compõem o instituto do lançamento tributário, é ver:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

E neste ponto faz-se necessário compreender o que vem a ser a motivação dos atos administrativos, dentre os quais está incluso o lançamento tributário.

Segundo magistério doutrinário de CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, a motivação corresponde “à exposição dos motivos, a fundamentação na qual são enunciados (a) a regra de Direito habilitante, (b) os fatos em que o agente se estribou para decidir e, muitas vezes, obrigatoriamente, (c) a enunciação da relação de pertinência lógica entre os fatos ocorridos e o ato praticado”¹.

Já a Professora MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO aduz que “motivo é o pressuposto de fato e de direito que serve de fundamento para a existência no plano jurídico do Ato Administrativo e que a motivação é a exposição dos motivos, sendo, pois, a demonstração escrita de que os pressupostos de fato realmente existiram”².

Entre nós, oriundos que somos da Escola Mineira de Direito Administrativo, FLORIVALDO DUTRA DE ARAÚJO assevera que a motivação consiste na “demonstração, pelo administrador, da existência da motivação substancial. Vale dizer: na exposição capaz de deixar claro que o ato tenha sido praticado segundo motivos reais aptos a provocá-lo, que estes motivos guardam relação de pertinência lógica com o conteúdo do ato e que este tenha emanado da autoridade competente, em vista da correta finalidade legal”³.

Nesse sentido, em matéria tributária a motivação adquire uma importância central, na medida em que se presta a fundamentar que a obrigação tributária nasceu, com a demonstração da subsunção do fato imponível à hipótese de incidência tributária, para ficarmos à moda do insuperável GERALDO ATALIBA⁴. Em outros termos, a motivação se presta a fundamentar aquilo que enseja a prática do ato administrativo tributário.

Nesse sentido, é lícito afirmar que a motivação deriva do princípio da legalidade, ao qual está jungida a Administração Pública, nos termos do caput do art. 37 da Carta Magna. Por via de consequência, a motivação assegura ao contribuinte o direito ao contraditório e ampla defesa, insculpido constitucionalmente no art. 5º, LV, na medida em que lhe permite conhecer as razões pelas quais se exige dele determinado dever jurídico, ou o porquê da limitação ou restrição de direito seu.

Restam interditadas, portanto, análises genéricas, razão pela qual atos administrativos que não demonstrem os motivos concretos pelos quais se formam devem ser tidos por nulos.

No âmbito da Lei nº 9.784/1999, responsável por regular o processo administrativo no âmbito Federal, o artigo 50 aduz que “os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos”. Ademais, o §1º do referido artigo determina que:

 Art. 50. § 1º a motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato

O Decreto nº 70.235/72, responsável pela disciplina do processo administrativo tributário federal, em seu art. 10, III e IV, determina que o auto de infração deve conter, de forma obrigatória, “a descrição do fato” e “disposição legal infringida e a penalidade aplicável”, respectivamente.

No capítulo destinado às nulidades, o art. 59 não menciona de forma expressa a necessidade de motivação, mas impõe como nulos aqueles atos praticados “com preterição do direito de defesa”, dos quais derivariam os atos imotivados.

Já o CDCont dispõe, como dever da administração tributária, “indicar os pressupostos de fato e de direito que justifiquem seus atos”, de modo especial “nos atos que imponham deveres, ônus, sanções ou restrições ou que neguem direitos ao contribuinte” (art. 3º, VIII e §4º).

Nossa jurisprudência administrativa interpreta a questão de modo absolutamente restritivo, a nosso sentir. Normalmente, é tido como imotivado o ato que impede a defesa do contribuinte, de modo quase grosseiro. O raciocínio é deveras diabólico: ‘se o contribuinte chegou até aqui, para apresentar sua impugnação administrativa, é porque compreendeu do que se tratava a autuação e, portanto, pôde exercer seu direito constitucional à ampla defesa’.

Mas colocadas as coisas em seus devidos lugares, é de ser que a motivação é maior do que isso. É um raciocínio jurídico, que não apenas ‘indica’ fatos e textos jurídicos, mas os interpreta, produzindo uma norma individual ao final, qual seja, o lançamento. Essa operação de criação do direito é tal quanto aquela a ser realizada pelo Poder Judiciário, já o dizia ninguém mais ninguém menos que HANS KELSEN⁵.

É de se ver, portanto, que, do ponto de vista normativo, seja ele constitucional ou legal, a motivação dos atos administrativos tributários é uma obrigação das Administrações Tributárias e um direito subjetivo público dos contribuintes. Novamente, assim como nos manifestamos em nosso último texto, o CDCont não traz nada de novo sob o sol; pelo contrário, diz, de modo tímido, algo que tem sua normatividade retirada do próprio texto constitucional e de modo mais especificamente determinado em legislações.

A questão que se nos afigura é outra: por que tais normais são adequadamente eficazes entre nós? Consoante dissemos anteriormente nesta Coluna: “A origem do CDCont é, portanto, cultural. Não é novidade a truculência histórica com a qual são tratados os contribuintes no Brasil, tampouco o perfil autoritário que marca as administrações tributárias em nosso país”⁶. A visão autoritária de nossa Administração Pública é compartilhada com SÉRGIO FERRAZ⁷.

E, em sendo cultural, não podemos nos esquecer de seu caráter normativo, embora não se cuide da normatividade jurídica propriamente dita, na medida em que a cultura dita boa parte dos comportamentos dos membros de determinada sociedade⁸. Não por outra razão WEBER compreendia a cultura como uma ‘teia de significados’, na medida em que ela é quem dá os significados aos fenômenos sociais⁹. No bojo da Antropologia, GEERTZ seguiu os ensinamentos de WEBER para formular uma teoria interpretativista da cultura. Segundo este autor, a Antropologia teria por missão “o alargamento do universo do discurso humano”¹⁰, tendo a cultura como contexto, como pano de fundo.

Em outra oportunidade, um dos autores deste texto analisou o controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário, à luz das Constituições brasileiras e da jurisprudência do STF, no que diz respeito à inafastabilidade da jurisdição e sua relação com a discricionariedade administrativa. Transcrevemos a conclusão a que se chegou naquele estudo:

“Há, portanto, uma dupla importância da cláusula da inafastabilidade da jurisdição.

De um lado, este direito fundamental, porque expressamente previsto no art. 5º, XXXV do texto constitucional, confere ao cidadão a possibilidade de provocar o Poder Judiciário a anular atos praticados pela Administração Pública em desconformidade com o ordenamento jurídico, seja por vícios de legalidade ou constitucionalidade.

Contudo, há uma segunda perspectiva da inafastabilidade da jurisdição, em especial no que diz respeito ao controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário, que não pode ser negligenciada. Trata-se da própria garantia do Estado de Direito e do regime democrático.

GERALD POSTEMA, em obra recente, concebe o direito como um modo de associação de comunidades políticas. Para que ele governe é necessário um ethos nesta mesma comunidade. Trata-se da fidelidade, compreendida por POSTEMA como a ideia segundo a qual o direito apenas governa quando todos os seus membros (agentes públicos e cidadãos) assumem a responsabilidade de responsabilizar uns aos outros de acordo com ele.

POSTEMA defende a ideia de uma accountability mútua. A capacidade de responsabilização não apenas está restrita aos oficiais, os quais responsabilizam os cidadãos perante e nos termos prescritos pelo direito. Assim, o autor sustenta que a cooperação amplamente voluntária dos cidadãos, essencial para o exercício do poder, somente ocorrerá se a comunidade política acreditar que aqueles que exercem o poder também obedecerão ao direito . O problema é resolvido quando se concebe uma rede ampla de prestação de contas comum e cooperativa entre os membros de determinada comunidade política, de modo que os cidadãos são responsáveis perante as autoridades, mas também as autoridades são responsáveis perante os cidadãos, os quais podem contestá-las perante o Judiciário.

Portanto, para POSTEMA, a fidelidade permite que o accountability se torne um poder “distribuído e compartilhado. Todos os membros da comunidade têm uma responsabilidade mútua de exercer esse poder. Cada membro deve esta obrigação uns aos outros membros e a todos – é mútuo e geral”. O próprio Estado de Direito, vale dizer, se torna um bem comum da comunidade política, destinado a coibir todo e qualquer tipo de arbítrio.

Como fizemos de expor, na história constitucional brasileira, os períodos autoritários vividos pelo país sempre se valeram da supressão da inafastabilidade da jurisdição para perpetrarem as mais diversas arbitrariedades e fazerem prevalecer a força bruta, do ponto de vista institucional. Nesse sentido, a inafastabilidade da jurisdição não serve apenas de mero instrumento de acesso ao Judiciário para a garantias dos direitos dos cidadãos, individualmente considerados. Pelo contrário, garante a intangibilidade do Estado de Direito, exatamente porque impõe ao Estado a própria submissão ao Direito por ele posto. Suprimir esta garantia é garantir o arbítrio, perpetuar a violência jurídica e nulificar qualquer propósito democrático em determinado país, no tempo e no espaço”¹¹.

É este ethos do Estado de Direito de que fala POSTEMA que precisa ser chamado à baila, no que diz respeito à motivação dos atos administrativos, sob uma perspectiva geral, e dos atos administrativos tributários, em particular.

Motivação dos atos administrativos é, antes de mais nada, Estado de Direito. Este é o significado histórico, político e jurídico do termo.

Do ponto de vista jurídico-positivo, a questão encontra-se resolvida, porque devidamente positivada. Mas o cumprimento de tais normas depende de uma postura mais exigente em relação ao sentido e ao alcance da motivação. É preciso que os tribunais administrativos tributários anulem atos que não estejam devidamente motivados. Só assim a norma que determina a motivação será plenamente eficaz.

Argumentos de razões de Estado, de estado de necessidade administrativa ou mesmo de praticidade tributária não podem justificar a perpetuação de atos ilegais. Primus, porque inconstitucionais; secundus, porque não são democráticos.

Em arremate: sem uma mudança de postura democrático-institucional, o CDCont não passará de uma mera folha de papel…

Notas e Referências

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1. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo – 27ª ed. – São Paulo: Malheiros, 2010, p. 400.

2. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 19ª Ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 212.

3. ARAÚJO, Florivaldo Dutra de. Motivação e Controle do Ato Administrativo. (Dissertação – Mestrado em

Direito). Belo Horizonte: UFMG/Faculdade de Direito, 1990, p.130-131.

4. Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. – 6.ed., 16. tiragem. – São Paulo: Malheiros, 2016.

5.  “Assim como a jurisdição, também a administração se mostra como individualização e concretização de leis. Na verdade, grande parte daquilo que habitualmente se designa como administração pública não se distingue funcionalmente, de modo algum, daquilo que se denomina jurisdição ou justiça, na medida em que, através do aparato administrativo, persegue-se tecnicamente a mesma finalidade pública que se persegue através das cortes de justiça: que aquilo que é socialmente desejado, ou seja, que aquilo que é considerado – pelo legislador – como desejado, seja induzido através de uma reação àquilo que é oposto ao desejado, reação essa que é um ato do coação a ser estabelecido pelos órgãos estatais. Em outras palavras, que os súditos sejam obrigados juridicamente ao portamento desejado” (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito: introdução à problemática jurídico-científica. –- 1.ed. – tradução e estudo introdutório por Alexandre Travessoni Gomes Trivisonno. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 2021, p.74-75).

6. https://magis.agej.com.br/a-consolidacao-das-limitacoes-constitucionais-ao-poder-de-tributar-nos-direitos-positivados-pelo-codigo-de-defesa-do-contribuinte/

7. Cf. FERRAZ, Sérgio. O controle da administração pública na Constituição de 1988. RDA, 188, 64–73.

8. GIDDENS, Anthony. Sociologia. – 6.ed. – Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, p.24.

9. WEBER, Max. Metodologia das Ciências Sociais. Campinas: UNICAMP, 1992, p. 118.

10. GEERTZ, Clifford. A interpretação das culturas. – 1.ed., 13.reimp. – Rio de Janeiro: LTC, 2008, p. 10.

11. MARINHO NETO, José Antonino. Discricionariedade administrativa e transação tributária. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2025, p. 142-143.